Die Regelungen zur Zwischenberichterstattunge finden sich in IAS 34.
Ausgangspunkt der Zwischenberichterstattung ist der jeweils letzte reguläre Jahresabschluss, der durch den Zwischenbericht auf den aktuellen Stand gebracht wird. Dabei ist dem Wesentlichkeitsprinzip eine hohe Bedeutung beizumessen, um unzumutbaren Aufwand zu vermeiden.
Beachte: Inlandsemittenten sind gemäß TUG zur Anfertigung eines Halbjahresfinanzberichtes verpflichtet.
Mindestebestandteile eines Zwischenabschlusses sind (IAS 34.8):
- Verkürzte Bilanz
- Verkürzte Gesamtergebnisrechnung bzw. GuV und OCI-Statement
- Verkürzter Eigenkapitalspiegel
- Verkürzte Kapitalflussrechnung
- Ausgewählte Anhangangaben
Vergleichsperioden im Zwischenabschluss (vgl. IAS 34.20)
Demnach gilt für die Bilanz, dass dem aktuellen Zwischenberichtsstichtag der Stichtag des Vorjahres gegenüberzustellen ist. Für Q3 (2019) bedeutet das:
30.09.2019 31.12.2018
Für die Gesamtergebnisrechnung (GuV sowie OCI-Statement) sind darzustellen:
- Die soeben abgeschlossene Zwischenperiode
- Falls davon abweichend (also für Q2, Q3) die kumulierten ytd-Werte des lfd. Geschäftsjahres seit Abschluss des Vorjahres
- Die jeweiligen Vergleichsperioden des Vorjahres des vorhergehenden Geschäftsjahres
als aktuelle Perioden: Q3 2019 (1.7.-30.09.19) sowie 9 Monate 2019
als Vergleichsperioden: Q3 2018 (1.7.-30.09.18) sowie 9 Monate 2018
Der Eigenkapitalspiegel weist die kumulierten Werte des laufenden GJ sowie des entsprechenden Vorjahreszeitraumes aus. Entsprechendes gilt für die KFR.
Diskreter vs integrativer Ansatz
Gem. IAS 34.37 sind saisonale und zyklische Schwankungen oder Einmaleffekte nicht geglättet durch Abgrenzungen zu erfassen (discrete view). Grundsätzlich unterliegen Zwischenberichte den gleichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden wie der Jahresabschluss. Dabei gilt jede Berichtsperiode unabhängig von ihrer Länge als eigenständig (diskreter Ansatz). Konkret heißt das:
- Abbildung saisonaler Schwankungen mit – im Vergleich zur Jahresberichterstattung – erhöhter Ergebnisvolatilität
- Verzicht auf Abgrenzungen von nicht gleichmäßig verteilten Erfolgskomponenten im Jahresverlauf mit entsprechender Erschwerung der Ergebnisprognose
Der eigenständige Charakter der Zwischenberichtsperiode zeigt sich dann zum Beispiel wie folgt
- Erforderliche Impairments auf Vorratsvermögen werden voll durchgebucht
- Ereforderliche außerplanmäßige Impairments auf Fixes Assets
- Vollständiger Ansatz von Restrukturierungsrückstellungen (keine ratierliche Ansammlung über das lfd. GJ, d.h. keine Ergebnisglättung)
Das heißt die bilanzielle Beurteilung eines Sachverhalts hat nach dem eigenständigen/diskreten Ansatz auf den Stichtag des Zwischenabschlusses und nicht in Vorwegnahme des Jahresabschlusses zu erfolgen, womit sich für die Zwischenabschlüsse im Vergleich mit Jahresabschlüssen eine höhere Volatilität ergibt.
Demgegenüber steht der insbesondere nach US-Gaap teilweise übliche integrative Ansatz, wonach der Zwischenabschluss eine Prognosefunktion erfüllt und geglättete Ergebnisse liefern soll, die eine Hochrechnung auf das Jahresergebnis liefern sollen.
Folgendes Beispiel zur Klarstellung Unterschied eigenständiger/diskreter vs. Integrativer Ansatz:
Bei einem Unternehmen U werden jeweiils im auftragsschwachen ersten Quartal umfangreich gewartet und instand gesetzt. Die nicht aktivierungsfähigen Kosten sind in Relation zum Jahresergebnis erheblich.
Gemäß diskretem Ansatz sind diese Aufwendungen im 1. Quartal voll einzubuchen. Eine Abgrenzungsbuchung zur Aufwandsverteilung auf andere Quartale ist nicht vorzunehmen. Entsprechend ist das erste Quartal des Jahres keine gute Prognosebasis für das Jahresergebnis.
Gemäß integrativem Ansatz wird zum Ende des 1. Quartals wird ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten i. H. v. ¾ der Instandhaltungsaufwendungen gebildet und in den Folgequartalen entsprechend ratierlich aufgelöt.
ABER: Diskreter Ansatz wird durch IAS 32.28 S.2 relativiert!!!
Danach darf die Häufigkeit der der Berichterstattung keine Auswikrungen auf die Höhe des Jahresergebnisses nehmen. Das heißt:
- Die Summe der Ergenisse, cash flows usw. Aus den Zwischenperioden soll nicht nur den entsprechenden Zahlen des Geschäftsjahres gleichkommen,
- sondern auch das Ergebnis des Geschäftsjahres unabhängig davon sein, ob und mit welcher Häufigkeit Zwischenberichte erstellt werden
Bildet also beispielsweise ein Unternehmen U eine Rcükstellung in Q2 in höhe von 1.000 EUR aufgrund eines anhängigen Prozesses, und stellt sich nun im Q3 dank besserer Erkenntnisse heraus, dass nur 600 TEUR anzusetzen sind (best estimate), dann ist das GJ per Saldo nur mit 600 TEUR Aufwand belastet und nicht mit TEUR 1.000 Aufwand und 400 TEUR Ertrag; hier hat dann also eine Saldierung zu erfolgen.
Ergänzung des diskreten Ansatzes um integrative Elemente
Hier ist zu bedenken, dass Aufwendungen und Erträge regelmäßig eine Mengen– sowie eine Preiskomponente beinhalten.
- Dabei verbietet der diskrete Ansatz, ungleichmäßige Erträge oder Aufwendungen, die dem Grunde bzw. der Menge nach erst in späteren Quartalen anfallen, anteilig vorzuziehen oder umgekehrt die in den ersten Quartalen anfallenden anteilig den späteren zu belasten. Ausschlaggebend ist allein das tatsächliche Mengengerüst des jeweiligen Quartals.
- Hinsichtlich der Preiskomponente ist hingegen ein eher als integrative zu verstehender Ansatz maßgeblich: Ist die Preiskomponente vom Erreichen bestimmter Jahresbemessungsgrößen (also Schwellenwerten abhängig), soll als Preis schon in den ersten Quartalen der Wert angesetzt werden, der sich nach der voraussichtlichen Jahresbemessungsgröße ergibt.